FACHNACHRICHTEN PLUS - MÄRZ 2016

1.

 Das IDW hat mit dem RS HFA 11: Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender (Stand 23.06.2010) einige Grundsätze zur Softwarebilanzierung zusammengefasst. Zu beachten ist, dass sich zwischenzeitlich in der Praxis zahlreiche neue Servicemodelle im Kontext von Software entwickelt haben und vermutlich zukünftig noch entwickeln werden. Diese reichen von Innovationen im Cloud Computing (z. B. Software as a Service-Dienste sog. SaaS) bis zu weiterent­wickelten sonstigen Diensten (z. B. der Verkauf und die Vermietung von Apps, Streamingdienste, Rechte zur Nutzung von Datenbanken). Nachfolgend wird sich auf den Fall des Erwerbs einer unternehmensspezifischen rechnungslegungsbezogenen Software, z. B. einer Software für Abschlussauf­stellung, Planung und Konsolidie­rung, konzentriert. 

Gewöhnlich ist eine Software für Rechnungswesen wie auch eine ERP-Software als Standardsoftware anzusehen. Schließlich wird die Software normalerweise nicht derart beim Kunden durch Anpassung an betriebsindividuelle Bedürfnisse so angepasst, dass von einer Wesensveränderung der Software auszugehen ist, die zu einem neuen Vermögens­gegenstand (Herstellungsvorgang einer Individualsoftware) führt. Die Grenzziehung kann im Einzelfall schwierig sein. Als "normal" einzustufendes Customizing, also die Parametrisierung und weitere Maßnahmen zur Einbettung der Software in das konkrete betriebliche Umfeld, führt noch nicht zu einer Individual­software. Alternativ denkbare Fälle im Kontext der Softwarebilanzierung, die im Folgenden nicht weiter betrachtet werden, stellen die Behandlung als "Erwerb von materiellen Vermögensgegenständen" (z. B. allgemein zugäng­liche Datenbe­stände auf Software, wie z. B. Telefonbücher) sowie die Handhabung als "selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens" (z. B. Herstellungsrisiko beim Kunden) dar.

Der typische Fall des Erwerbs einer solchen Software führt beim Kunden zu "entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlage­vermögens". Von den Vertragsparteien kann zu einem erheblichen Teil beeinflusst werden, ob Ausgaben, die im Zusammenhang mit Software anfallen, in einem handels­rechtlichen Abschluss des Softwareanwenders im Rahmen der Erstbewertung soweit wie möglich zu akti­vieren sind oder (soweit wie möglich) sofort als Aufwand zu erfassen sind. Dies gilt vor allem für das notwendige Customizing. Die Aufwendungen für das Customizing sind bspw. Honorare

• i. Z. m. dem "Einfahren" der Programme,

• im Kontext der Modifizierung und Zusammenfügung einzelner Programme

• bzgl. Programmtests sowie

• für die Einrichtung von Schnittstellen etc.

Bei sämtlichen Aufwendungen ist zu eruieren,

• ob die Maßnahmen dazu dienen, die Standardsoftware in einen betriebs­bereiten Zustand zu versetzen (Stichwort: An­schaffungskosten),

• ob es sich um eine umfangreiche Bearbeitung (Verbesserung) und Ergän­zung (Erweiterung) der in der Standardkonfiguration ausgelieferten Software handelt (Stichwort: Herstel­lungskosten)

• oder ob es sich um sofort abzugsfähigen Aufwand handelt.

Maßnahmen, welche die "Versetzung in die Betriebsbereit­schaft" betreffen, müssen als Anschaffungskosten aktiviert werden, soweit diese der Software einzeln zugerechnet werden können. Werden hingegen Aufwendungen geleistet, die über die Versetzung in die Betriebsbereitschaft hinaus­gehen, weil z. B. zusätzliche Funk­tionalitäten, Auswertungen und Abfragemög­lichkeiten bereitgestellt werden, liegen keine Anschaffungskosten der Software (mehr) vor, weil der Anschaf­fungsvorgang beendet war; hier kann eine Aktivierung unter dem Aspekt des Her­stellungsaufwands für Erweiterungen oder Verbesserungen möglich sein. Für den Praktiker sind jedoch vor allem die im Kontext von Softwareein­führungen anfallenden Beratungskosten relevant. In alledem sind nun die "Stell­schrau­ben" für die vertragliche Gestaltung zu finden. Je nachdem, welche Konfi­guration vertraglich vereinbart wird, ist die "Ver­setzung in die Betriebs­bereitschaft" eben früher oder später erreicht bzw. ist von Erweiterungen bzw. Verbesserungen auszugehen. Entsprechend liegen aktivierungs­pflichtige bzw. -fähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder sofort abzugs­fähiger laufender Aufwand vor. Dies kann erhebliche Auswir­kungen auf die Vermögens- und Ertragslage haben.

Bezüglich der Folgebewertung sind die Anschaffungskosten planmäßig abzuschrei­ben. Die Nutzungsdauer sollte vorsichtig geschätzt werden und wird in der Praxis regelmäßig zwischen 3 und 5 Jahren liegen. Sofern hingegen eine dauernde Wert­minderung vorliegt, ist eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 III 3 HGB notwendig. (cf)

2.

Für die Softwarebilanzierung ist es grundsätzlich unerheblich, ob dem Anwender die unein­geschränkte Verfügungsmöglichkeit über die Software eingeräumt wird oder nur das nicht übertragbare und nicht ausschließliche Recht, bestimmte Softwareprodukte auf den vereinbarten Geräten zu nutzen. 

Als Anschaffungskosten sind gem. § 255 I HGB sämtliche Aufwendungen zu verstehen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögens­ge­genstand einzeln zugeordnet werden können, einschließlich Anschaffungsneben­kosten und nachträglichen Anschaffungskosten.

Es ist somit vor allem relevant, wann der Anschaffungsvorgang beginnt und wann dieser endet und dass die Aufwendungen dem Anschaffungsvorgang der Software einzeln zugerechnet werden können, also unmittelbar mit der Anschaffung im Zusam­menhang stehen. Im Kontext der Bestimmung des Umfangs der Anschaffungs­kosten treten vor allem zwei Probleme auf: die Abgrenzung zwischen unmittelbaren und nur mittelbar mit der Anschaffung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen sowie die konkrete Festlegung des Zeitpunkts der Beendigung des Anschaffungs­vorgangs. Zu den unmittelbar in Zusammenhang stehenden Aufwendungen zählen bspw.:

• der Kaufpreis bzw. die Lizenzkosten,

• Aufwendungen für das Customizing (soweit die Versetzung in die Betriebs­bereitschaft betroffen ist),

• interne Kosten des Mandanten, (anteilige, anhand von Stundensätzen und aufgezeichneten Zeiten ermittelte Personalaufwendungen [vgl. IDW RS HFA 11, Tz. 28])

Der Anschaffungsvorgang beginnt mit der ersten Handlung zum Erwerb eines bestimmten, konkretisierten Vermögensgegenstandes. Es dürfen keine Vorberei­tungsmaßnahmen berücksichtigt werden, wie bspw. das Bewerten von Alternativen, die Analyse und Optimierung der Prozesse, die Entwicklung von Grobkonzepten. Ein Gestaltungsfeld kann z. B. im Bereich der Entwicklung eines Feinkonzeptes auf Basis des Grobkonzeptes ergeben, wenn dieses bereits unmittelbar in das (aktivie­rungspflichtige) Customizing einfließt. Der Anschaffungs­vorgang endet mit dem Erreichen der Betriebsbereitschaft. Diese ist erreicht, wenn für die Software alle Voraussetzungen erfüllt sind, damit sie zweckentsprechend für das Unternehmen genutzt werden kann. Kosten für Testläufe können dem Anschaffungsvorgang zuzu­rechnen sein, weil diese oftmals eine notwendige Voraussetzung dafür sind, die Soft­ware in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

Nicht aktiviert werden dürfen jedoch Aufwendungen für die allgemeine Organisati­onsberatung, Schulungskosten für den Umgang mit der Software sowie Auf­wendungen, die aus der ggf. mit dem Softwareeinsatz verbundenen Umstellung von Geschäfts­prozessen resultieren.

Aufwendungen für Updates oder Upgrades sind gewöhnlich nicht aktivierungsfähig, weil diese lediglich als sog. Erhaltungsaufwand zu klassifizieren sind. Sofern jedoch eine tiefgreifende Überarbeitung der entgeltlich erworbenen Software des Anlagever­mögens vorliegt, ist, unter Beachtung aller Abgrenzungsprobleme in der Praxis, eine Aktivierung im Zusammenhang mit einer Erweiterung oder einer über den ursprüng­lichen Zustand hinausgehenden wesent­lichen Verbesserung vorzu­nehmen. Das Wahlrecht gemäß § 248 Abs. 2 HGB für selbst geschaffene immaterielle Ver­mögensgegenstände des Anlagevermögens ist bzgl. entgeltlich erworbener Software nur dann relevant, wenn die Anpassungen derart tiefgreifend sind, dass von der Herstellung eines neuen Vermögensgegenstands ausgegangen werden muss und das bilanzierende Unternehmen das Herstellungs­risiko für die Maßnahmen trägt. Trägt c. p. ein Dritter das Herstellungsrisiko, besteht ohnehin eine Aktivierungspflicht. (cf)

3.

Der risikoorientierte Prüfungsansatz, der entsprechend den Anforderungen der ISA 315, 320 sowie 330 durchgeführt wird, ist der Prüfungsansatz, der den Grundsätzen einer ordnungsgemäß durchgeführten Prüfung (GoP) entspricht. Die derzeit (noch) geltenden IDW Prüfungsstandards entsprechen diesen ISA weitgehend und berücksichtigen zudem notwendige deutsche Besonderheiten, sodass auch eine nach den IDW Prüfungsstandards durchgeführte Prüfung den GoP entspricht.

Der risikoorientierte Prüfungsansatz nach den ISA geht von fünf Schritten aus. Zunächst müssen – im Rahmen der Prüfungsplanung – Prüfungshandlungen zur Fehlerrisikobeurteilung durchgeführt werden. Diese beinhalten Maßnahmen zur Risikoidentifikation, -beurteilung sowie -klassifizierung, erfordern die Festlegung von Wesentlichkeitsgrenzen und münden in einer Prüfungsstrategie für das weitere Vorgehen.

Im zweiten Schritt reagiert der Abschlussprüfer – im Rahmen der Prüfungsdurchführung – auf die beurteilten Fehlerrisiken durch allgemeine Reaktionen sowie durch Reaktionen auf Aussageebene. Allgemeine Reaktionen sind z. B. der Einsatz von erfahrenen Mitarbeitern sowie eine stärkere Überwachung der Prüfungsdurchführung. Reaktionen auf Aussageebene stellen Systemprüfungen sowie aussagebezogene Prüfungshandlungen dar. Zu den aussagebezogenen Prüfungshandlungen zählen analytische Prüfungshandlungen und Einzelfallprüfungen.

Im dritten Schritt hat der Prüfer die Gesamtdarstellung der Informationen in den Rechnungslegungsinstrumenten zu würdigen sowie im vierten Schritt abschließend zu beurteilen, ob ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise erlangt wurden.

Der fünfte Schritt schließt mit der Urteilsbildung über das Prüfungsergebnis, der mündlichen sowie schriftlichen Kommunikation sowie der Dokumentation. (cf)

4.

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5.

Im laufenden Seminar Fachforum Prüfungswesen I/2016 (März/April 2016) beschäftigen wir uns mit der verbalen Rechnungslegung 2015/2016 (Anhang und Lagebericht), da hier seitens der WPK die häufigsten Beanstandungen im Rahmen der Bundesanzeiger-Durchsicht festzustellen sind.

Sie erhalten Musterformulierungen und Textbausteine für alle Anhangsangaben zum Einzelabschluss und bekommen Textvorgaben und Praxisbeispiele für den Lagebericht und einen fertigen Musterlagebericht 2016.

Alle Änderungen durch das BilRUG sind berücksichtigt.

Im Fachforum Prüfungswesen II/2016 (Sept./Okt. 2016) werden die neuen Erstellungs- und Prüfungsberichten 2016 (nach BilRUG) thematisiert (s. Vorschau).

Hier werden zunächst anhand von Fallbeispielen die (neuen) gesetzlichen Regelungen vorgestellt. Sie erhalten branchenbezogene Muster-Erstellungs- und Muster-Prüfungsberichte sowie zahlreiche Guidelines, Checklisten und Textbausteine.

Damit sind Sie für die schwierigen neuen Bilanzierungsfragen nach BilRUG und die Berichterstattung bestens gerüstet!

Buchen Sie diese beiden Fortbildungsveranstaltungen im günstigen Abonnement.

Im "Aktuelles Prüfungswesen II/2016" wird das System der Facharbeit des IDW unter dem Motto "Reduktion auf das Wesentliche" thematisiert. Weiterhin geht es um Prüfungshandlungen zur Aufdeckung von Bilanzdelikten, die neue BS WP/vBP 2016 und die Einholung von Bestätigungen Dritter (IDW PS 302 n.F.).

Weitere detaillierte Informationen (Termine, Tagesordung, Preis) finden sie hier.

Die nächste Akademie-Veranstaltung findet in Bad Boll (Juni) und Köln (Juli) statt.

In diesem Seminar „Jahresabschlussprüfung II“ wird am ersten Tag der risikoorientierte Prüfungsansatz erläutert und Skalierungsmöglichkeiten für die Prüfung mittelständischer Mandate aufgezeigt. Die Prüfung ausgewählter Prüffelder (Schwerpunkt Vorräte) der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung unter Anwendung der erlernten Methodik des risikoorientierten Prüfungsansatzes bildet den Schwerpunkt des Seminars. Hierzu werden den Teilnehmer aussagekräftige Prüfungsprogramme zur Verfügung gestellt und aufgezeigt, wie damit in der Praxis, vor allem aus Effizienzgründen, gearbeitet werden sollte. Ein weiterer Schwerpunkt liegt im Bereich der Bestätigungen sowie der Berichterstattung.

Alle Termine und Informationen zur  PR1MUS-Akademie finden Sie hier.

6.

Herausgeber: WP StB Dipl.-Kfm. Dirk Hildebrandt - Hohe Str. 9 - 51149 Köln
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